税草堂 无极小刀 营改增新政(财税[2016]36号文)乱弹之 房开企业土地使用权扣额法下的两难选择
【题记】营改增新政出台后，小刀在微信朋友圈就许下诺言：就营改增新政重点条款写点学习心得（不是解读），但因种种原因耽搁了。总局货劳司新政解读出台之后，更是不能狗尾续貂了。有诺必践……随将其改为《营改增新政(财税[2016]36号文)乱弹》系列，陆续在“税草堂”公众号推送。之后还会有“视同销售、兼营、混合销售、进项税额抵扣、价外费用、纳税义务发生时间”等。请大家广而告之。谢谢！
税草堂/无极小刀：营改增新政(财税[2016]36号文)乱弹之——房开企业土地使用权扣额法下的两难选择
财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称36号文））附件2规定“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。”确立了房地产开发企业销售开发项目产品取得的收入实行以扣额法的方式扣除土地使用权后，计算增值税销项税的办法。
国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告（2016年第18号，以下简称18号公告）中又确立了扣额法采取配比扣除的办法，并规定一般纳税人销售自行开发的房地产项目，自行开具增值税发票。
小刀认为，已经公布的政策，在实务中形成了一个“两难”选择。
一、“采取差额纳税，差额开票”方式下的问题
这里所说的“差额纳税”是指在进行增值税纳税申报时采取全部价款和价外费用扣除土地使用权后计算申报增值税销项税额。这里所说的“差额开票”是指纳税人在开具增值税专用发票时，其发票上的“税额”项目填写全部价款和价外费用扣除土地使用权后依适用税率计算确定的金额，“金额”项目填写收取的全部价款和价外费用扣除计算出的“税额”之后的差额。
【举例】2017年10月1日，A房地产开发企业向B纳税人销售其开发的一套商住楼。取得的销售额和价外费用是1110万元，该商住楼对应可扣除的土地使用权价值200万。
A公司的处理
差额纳税：应计提增值税销项税（1110-200）/（1+11%）*11%=90.18万元；
差额开票：开具的增值税专用发票上的“金额”为1019.82(1110-90.18)万元，“税额”为90.18万元；
增值税纳税申报表的填写：根据《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报表有关事项的公告》（2016第13号）附件1《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》，“销售额之（一）按适用税率计算销售额项目（第1栏）”，营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产有扣除项目的，本栏应填写扣除之前的不含税销售额。该栏填写1000万元。
“税款计算之销项税额项目（第11栏）”，营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产有扣除项目的，本栏应填写扣除之后的销项税额。该栏填写90.18万元。
B公司的处理
B公司以银行存款1110万元支付，则意味着购买的该项不动产的成本是1110万元，它应该能拿到价税合计为1110万元的增值税专用发票。但是它取得的增值税专用发票上注明的增值税“税额”却只有90.18万元。按照规定，它只能抵扣增值税专用发票上注明的这90.18万元。
【分析】此种处理方式，仅从房地产开发企业自身角度来看，在纳税处理与发票开具上是符合《36号文》差额纳税及《18号公告》“一般纳税人销售自行开发的房地产项目，自行开具增值税发票”的规定。这种处理，房地产开发企业“艰难地”享受到了土地使用权扣除的营改增红利。
但如此处理等于给与其处于同一增值税抵扣链条上的下游纳税人抛出了一个难题：根据营改增的《36号文》，2016年5月1日后，纳税人购进的不动产是可以全额抵扣其所含进项税的。下游纳税人付出了真金白银——全额货币购入的不动产应该是含土地使用权价值的，理应全额取得增值税专用发票抵扣税款。但却因上游房开企业差额纳税并差额开票的原因而不能全额取得增值税专用发票，从而凭空丧失了土地使用权价款对应部分的增值税进项税抵扣的利益。事实上造成房地产营改增纳税人享受红利，而下游纳税人得到惩罚的不公平现象。
下游纳税人不仅要问：“凭什么你上家吃榴莲，而我下家只能闻臭味？”
假如下游纳税人转向向非房地产开发企业购买类似不动产，虽同样是分期抵扣，但却能全额抵扣。由此出现税收政策扭曲纳税人经济行为的不该出现的现象，增值税的中性原则哪里去了？
另外，此种处理方式下增值税纳税申报表的填报符合《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报表有关事项的公告》（2016第13号）的规定。
二、采取“差额纳税，全额开票”方式下的问题
“差额纳税”是指在进行增值税纳税申报时采取全部价款和价外费用扣除土地使用权后计算申报增值税销项税额。这里所说的“全额开票”是指纳税人在开具增值税专用发票时，其发票上的“税额”项目按照不扣除土地使用权金额计算填写，“金额”项目按照取得全部价款及价外费用不扣除土地使用权在内的金额换算填写；
【举例】2017年10月1日，A房地产开发企业向B纳税人销售其开发的一套商住楼。取得的销售额和价外费用是1110万元，该商住楼对应可扣除的土地使用权价值200万。
A公司的处理
差额纳税：应计提增值税销项税（1110-200）/（1+11%）*11%=90.18万元；
全额开票：增值税专用发票上开具“金额”为1000万元，“税额”为110（1110/1.11*11%)万元；
增值税纳税申报表的填写：根据《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报表有关事项的公告》（2016第13号）附件1《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》，“销售额之（一）按适用税率计算销售额项目（第1栏）”，营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产有扣除项目的，本栏应填写扣除之前的不含税销售额。该栏填写1000万元。
“税款计算之销项税额项目（第11栏）”，营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产有扣除项目的，本栏应填写扣除之后的销项税额。该栏填写90.18万元。
B公司的处理
B公司以银行存款1110万元支付，则意味着购买的该项不动产的成本是1110万元，它能拿到价税合计为1110万元的增值税专用发票。增值税专用发票“金额”为1000万元，“税额”为110万元。可以全额抵扣增值税专用发票上注明的这110万元进项税额。
【分析】
5月1日以后，房地产企业销售开发产品此种处理方式，既不违背《36号文》差额纳税的规定，也不违背《18号公告》第十六条“一般纳税人销售自行开发的房地产项目，自行开具增值税发票”的规定。
但是如此处理的难题却留在了房地产开发企业中：《36号文》关于纳税义务发生时间的规定“开具发票的当天发生增值税纳税义务”。此规定与《增值税暂行条例》及细则中的规定一脉相承。实行增值税这么多年来，实务中也一直是这样理解并执行的。
房地产开发企业既然全额开具了增值税专用发票，则意味着发生了增值税纳税义务，需全额申报增值税专用发票上注明的销项税，而这又与《36号文》规定的差额纳税精神发生冲突。——这就是这种处理方式下存在的自相矛盾的问题。
解决此矛盾的办法是在《36号文》文上再扒开一个口子，将“开具发票的当天发生增值税纳税义务”的规定另作解释。但这样处理造成的后果是左右互搏，自己否定自己，破坏了《36号文》整体的严肃性和严谨性，甚至会波及影响到《增值税暂行条例》及细则。
另外，值得注意的是，此种处理方式下增值税申报表的填报也不违背《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报表有关事项的公告》（2016第13号）的规定。
三、如何是好
总局营改增政策解读及培训中含糊其辞，淡定自如，不置可否；江湖大师研读中各执一词，情绪激动，几欲动手。
政策是实体，纳税申报办法是程序，程序为实体服务，纳税申报办法岂能改变实体政策？
天下大乱，如之奈何？请总局各位大佬尽快再传令明示！
小刀思量：“到饭点了，炸酱面也该出锅了吧！”
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