浅析境外--境外模式的跨境重组所得税税务处理----以2013年72号公告为中心

发布日期:2016-01-08 06:00  作者:leiting18来源:leiting18

本系列文章,我们转到59号文比较特殊的涉及跨境重组交易的所得税税务处理规定的部分。事实上,跨境重组交易往往是最复杂的交易类型之一,因为它涉及两个国家(地区)以上的法律的适用,当然也包括税法的适用,特别是涉及双边税收协定(DTT)的适用和反避税的考量。

让我们先来看看59号文有关规定:

“七、企业发生涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易,除应符合本通知第五条规定的条件外,还应同时符合下列条件,才可选择适用特殊性税务处理规定:
  (一)非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权,没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化,且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权;
  (二)非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;
  (三)居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资;
  (四)财政部、国家税务总局核准的其他情形。 ”

对于上述第七条规定的三种情形(第四项基本不考虑,属于兜底条款),基于其重组当事方的纳税身份的不同,业界的惯常称谓分别是“境外—境外”模式、“境外—境内”模式和“境内—境外”模式。在这三种模式中,适用特殊性税务处理要求最严格的毫无疑问是第一种“境外—境外”模式,其原因在于重组的当事方都属于非居民企业,且交易在境外完成,如何保证我国的征税权的前提下,给予税法认可的真正的资源整合的交易递延纳税待遇,需要什么条件和要求是最需要考量的。因此,其设定的条件相对严格包括如下四个特别条件(59号文第五条规定的条件除外):

ü  必须属于股权和资产收购重组(重组类型要求)

ü  另一非居民企业(收购方)属于非居民企业(转让方)100%直接持股子公司(“100%直接持股”要求)

ü  没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化(“股权转让”所得税负无变化)

ü  转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权(“3年不转让承诺”要求)

下面笔者针对上述三个条件并结合2013年12月12日国家税务总局颁布的有关跨境重组的公告《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第72号,下称“72号公告”)来进行说明。

1. 重组类型要求

根据59号文的规定,要适用特殊性税务处理的前提条件是,交易必须是股权和资产收购。显然,结合三种情形的规定,可以看出,这里的资产是指狭义的非股权的其他资产,仅仅适用于“境内—境外”模式,而前两种模式仅适用于股权收购交易。

讨论这个要件核心的问题还不在上面的认定,而在于在实践中,非居民企业与非居民企业之间并非通过“股权转让”或者“股权收购”的法律形式来进行股权的重组或整合。72号公告就是针对实践中这样的情况来扩展规定的。72号公告第一条的规定:

本公告所称股权转让是指非居民企业发生《通知》第七条第(一)、(二)项规定的情形;其中《通知》第七条第(一)项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形

我们需要关注的是“;”号后面的描述的两种境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形。从这个规定来看,72号公告采用了“经济实质”原则——即,从交易结果和实质来导致中国居民企业股权被转让的,视为59号文第七条第(一)项的情形,应该按照另外三个特殊要件去判断是否适用特殊性税务处理。

1.1 境外企业分立如何导致中国居民企业股权被转让,且要满足下文的“100%直接持股要求”?

让我们以如下例子来说明:

   【例1】:境外企业分立导致中国居民企业股权被转让的情形

    假定,X公司系一家香港公司,X的股东为A公司和B公司(皆为BVI离案公司,其归属于不同的实际控制人),各自持股60%和40%。X持有S1公司(中国有限公司)的80%股权,持有S2公司(美国公司)的100%股权,还持有另一家香港公司S3的100%股权。由于A和B对营业的发展方向发生了分歧,所以决定采取公司分立的方式将S1的营业分立给A继续从事经营,将S2的营业分立给B继续从事经营。

    那么,什么情况下会出现适用的情形呢?向股东直接分配分立企业的股权时不可能出现,唯一的可能在于非居民企业将资产“分离”到“其100%直接控股的另一非居民企业”才可能出现。所以,在本例中,在非居民被分立企业所在地的公司法律允许向现存公司做公司分立时,向其100%直接控股的另一非居民企业分立中国居民企业的股权才成为可能,才可能出现59号文第七条第(一)项的情形。显然,这属于一种向其全资子公司分立资产的集团内部的公司分立行为。有关股权架构如下图:

系列7图1.png

注:①在该子交易中,B持有的40%X股权的公允价值正好等于X公司持有的S2股权的公允价值。因此,在分立中,X公司直接将S2股权分配给B公司,回购了其持有的全部40%X股权。分立完成后,B仅持有100%的S2股权,不再持有X股权;

②在该子交易中,A持有的60%X股权的公允价值正好等于X公司持有的S1股权和S3股权的公允价值。因此,X公司将其持有的S1股权分离到S3公司中,S3公司增发股份作为对价支付给X公司,X公司将收取的S3股份连同其原持有的S3股份一并分配给A公司,回购A持有的全部60%X股权。分立完成后,A仅持有100%的S3股权,并通过S3间接持有80%的S1股权。

从上述例子可以看出,X公司持有的中国居民企业S1股权是作为“被分离资产”而出现,即X公司直接将S1股权投入到S3公司中,S3公司增发股份支付给X公司,X公司在公司分立中,将取得的对价S3股权分配给A公司。我们可以发现,这样的分立重组中,满足了“100%直接控股”的要求。

 思考问题1:

 境外企业进行分立是否会出现适用59号文第七条第(二)项的情形?

 提示:答案是肯定的,这算不算72号公告规定的一个瑕疵?

1.2 境外企业合并如何导致中国居民企业股权被转让,且要满足下文的“100%直接持股要求”?

让我们依然以如下例子来说明:

   【例2】:境外企业合并导致中国居民企业股权被转让的情形

假定,X公司系一家BVI离案公司,X的股东为A公司(开曼离案公司),持股100%。X持有S公司(中国有限责任公司)80%的股权,同时还持有Y公司(香港公司)100%的股权。基于商业运作以及税务因素考虑,A决定将X吸收合并入Y中。合并前后的股权架构如下图:

系列7图2.png

    从上图中,我们可以发现,非居民企业X公司在向下的母子公司纵向吸收合并中,将其持有的80%S股权转让给了另一个非居民企业Y公司,这实质是通过合并重组将中国居民企业的股权转让给了另一家非居民企业。同时,X公司向其100%直接控股的Y公司(非居民企业)转让了中国居民企业的股权。所以,境外企业通过合并重组导致中国居民企业的股权被转让只存在于向下的母子公司纵向吸收合并中,所以,59号文第七条第(一)项的情形是包括境外企业合并导致中国居民企业股权被转让的情形的。

 思考问题2:

    境外企业进行合并是否会出现适用59号文第七条第(二)项的情形?

 提示:答案是肯定的,这算不算72号公告规定的一个瑕疵?(考虑跨境合并重组的法律法规是否健全)

2. “100%直接持股”要求

在新企业所得税法出台之前,国家税务总局曾出台《关于外商投资企业和外国企业转让股权所得税处理问题的通知》(国税函[1997]第207号)[1](下称“207号文”),该文规定:

在以合理经营为目的进行的公司集团重组中,外国企业将其持有的中国境内企业股权,或者外商投资企业将其持有的中国境内、境外企业的股权,转让给与其有直接拥有或者间接拥有或被同一人拥有100%股权关系的公司,包括转让给具有上述股权关系的境内投资公司的,可按股权成本价转让,由于不产生股权转让收益或损失,不计征企业所得税。

笔者就曾经依据207号文的规定操作过外商投资企业集团内部的整合重组。从207号文规定来看,与59号文比较,主要存在如下如下区别:转让方可以间接100%控股收购方或者收购双方被同一人控股100%;外商投资企业可以是适用递延纳税优惠政策的主体。但在新企业所得税法生效实施之后,在59号文之前有一段时间该文的效力问题颇具争议,但在59号文出台之后,这种争议就已经消亡,必须按照59号文的要求来执行,显然59号文的规定更显严格。

3. “股权转让”所得税负无变化

对于这个要件的理解,笔者要澄清的是,59号文仅仅要求“股权转让”预提所得税负无变化,并不要求“股息”分配预提所得税负无变化。在59号文出台后,72号公告出台之前,这是一个颇具争议的问题。笔者一直认为的是,股权转让预提所得税和股息分配预提所得税在税收协定里面是两个概念,不能混为一谈。实质上,这一要件的主要目的在于防止税收协定的滥用,即防止中间控股企业(即股权转让交易的收购方)“以后”再转让其持有的境内居民企业股权所得适用的预提税税率低于原非居民企业转让持有的境内居民企业股权适用的预提所得税税率。72号公告最后澄清了这一争议。其第五条规定如下:

“居民企业发生股权转让属于《通知》第七条第(一)项情形的,主管税务机关应当自受理之日起30个工作日内就备案事项进行调查核实、提出处理意见,并将全部备案资料以及处理意见层报省(含自治区、直辖市和计划单列市,下同)税务机关。税务机关在调查核实时,如发现此种股权转让情形造成以后该项股权转让所得预提税负担变化,包括转让方把股权由应征税的国家或地区转让到不征税或低税率的国家或地区,应不予适用特殊性税务处理。”

从该规定来看,国税总局就何为预提税负担变化做出了进一步的解释。判断预提所得税的负担是否发生变化需要参照中国对外签署的税收协定中有关“财产收益”的条款来判断。

同时,72号公告第八条规定:

非居民企业发生股权转让属于《通知》第七条第(一)项情形且选择特殊性税务处理的,转让方和受让方不在同一国家或地区的,若被转让企业股权转让前的未分配利润在转让后分配给受让方的,不享受受让方所在国家(地区)与中国签订的税收协定(含税收安排)的股息减税优惠待遇,并由被转让企业按税法相关规定代扣代缴企业所得税,到其所在地所得税主管税务机关申报缴纳

从该条规定来看,股息预提所得税负担的变化并不构成重组当事方适用特殊性税务处理的障碍。只是如果导致转让后受让方因与我国签署有税收协定(含税收安排)的股息减税优惠待遇的,若被转让企业股权转让前的未分配利润在转让后分配给受让方的,不得享受该优惠待遇,并由被转让企业按税法相关规定代扣代缴企业所得税,到其所在地所得税主管税务机关申报缴纳。譬如,某美国企业将其100%控股的中国居民企业的股权转让给其100%控股的某香港企业,中国居民企业在被转让后分配其转让前的未分配利润给香港企业的,不能享受内地与香港税收安排对股息所得减按5%的优惠税率。

 思考问题3:

 如果股权转让导致股息预提所得税负提高的,如何处理?

4. “3年不转让承诺”要求

实务中,对于这个要件实用的争议主要在于,该3年承诺期到底从什么时候可是起算。笔者认为,此处的3年(含3年)应当参照4号公告第十九条[2]:“《通知》第五条第(三)和第(五)项所称‘企业重组后的连续12个月内’,是指自重组日起计算的连续12个月内”的规定,从重组日起计算的连续36个月。

同时,对于股权转让之后,受让方非居民企业清算分配、受让方非居民企业和转让方非居民企业合并、受让方非居民企业被转让给关联公司集团内另一家100%控股的非居民企业等情形发生时是否违反上述3年持有期的规定是需要明确的事情。笔者认为,应当基于“实质重于形式”原则进行具体分析:

   (1)对于受让方非居民企业清算分配,如果在清算分配中,受让方非居民企业将其持有的股权直接清算分配给转让方非居民企业,则该交易并不属于股权的转让,因为持股状态又恢复到股权转让之前了;

   (2)如果受让方非居民企业将股权出售给第三方后清算分配对价给转让方非居民企业,则该股权的处置属于股权转让;

   (3)对于受让方非居民企业和转让方非居民企业合并,又可以分配两种情形:一是,受让方非居民企业吸收合并转让方非居民企业,此时,受让方非居民企业并没有转让持有的境内企业的股权;二是,转让方非居民企业吸收合并受让方非居民企业,此时,持股状态又恢复到股权转让之前,不属于股权的转让;对于受让方非居民企业被转让给关联公司集团内另一家100%控股的非居民企业,笔者以为,按照给予特殊性税务处理的税法原理,应当不视同为股权转让,因为这样的股权转让仅仅局限在集团内部。

 

结束语:

从上述59号文第七条、72号公告的相关规定可以看出,尽管72号公告对59号文第七条第(一)项“境外—境外”模式的重组的情形、适用进行了解释和澄清,但依然存在部分问题尚待明确,笔者也希望国家税务总局根据实践不断总结,早日出台相应的解释和指引,减少争议。

     

      雷霆

   2015年12月18日


 

[1]  在新的企业所得税法生效实施之后,该文已经全文废止。现在应该按照59号文的规定处理。

[2]  笔者注:48号公告并没有废止4号公告的第十九条规定。

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leiting18

擅长公司筹划设立、并购重组、税务筹划等资本运作业务。有丰富的实战经验,已出版《公司并购重组原理、实务及疑难问题诠释》、《美国公司并购重组业务所得税制研究》、《公司投资并购重组节税实务(第二版)》等著作。

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