借案新论——消失的“扣缴义务”

前段时间，“晨锋”以税收小说连载的方式刊发了一系列的“郑大世审案集”，风靡一时。其通过诙谐、幽默的笔风将“枯燥”的税法知识介绍得通俗、易懂，笔者发自内心的钦佩。

然，既有这样的经典通俗的文章在先，而笔者实在是属于文字拙劣、枯燥乏味的一号人，今天就让我以更为“学术”的风格来诠释其中的一个非常有意思的案例：消失的“扣缴义务”——摘自《郑大世审案集》。

笔者在该文的基础上将有关案情进行了抽象化，并在此基础上进行分析：

摘录案例背景：

假定，自然人A和自然人B系甲公司股东，分别持有甲公司90%和10%的股权。甲公司注册资本600万元。A和B与乙公司协商一致将甲公司100%股权转让给乙公司。有关事实如下：

（1）2013年3月20日，甲公司股东会通过分红决议，决定将公司的500万元未分配利润全部分配给A和B，并决定于2013年5月20日前支付。甲公司据此，贷记“应付利润——A和B”往来科目500万元；

（2）甲公司作价1100万元。在作价基准日，甲公司净资产600万元，账面应付利润（A和B）500万元。

（3）2013年4月15日，乙公司支付1100万元给A和B，并于同日办理了甲公司股权变更登记手续。据此，乙公司借记长期股权投资（甲公司）600万元，应收利润（乙公司）500万元；

（4）2013年5月20日，甲公司将500万元股利支付给乙公司，乙公司据此冲减了应收利润（乙公司）500万元。

税务机关在掌握甲公司股权变更登记信息的基础上，对该股权转让交易进行了稽查，发现甲公司在2013年3月20日作出分红决议后，已经贷记“应付股利——A和B”往来科目，但并没有依据《国家税务总局关于利息、股息、红利所得征税问题的通知》（国税函[1997]656号）于当日履行代扣代缴义务。

甲公司认为，2013年3月20日，公司虽然已经作出了分红决议，可并没有真实形成对股东的债务，因为股东A和B在2013年3月20日至2013年5月20日之间，A和B并没有请求支付股利的权利，不符合债权的定义，此时债权并没有成立。到2013年5月20日，乙公司有权要求公司支付股利，此时成立的是甲公司对乙公司的债权，并且根据企业所得税法及其实施条例的规定，居民企业之间的股息、红利免税。所以，甲公司不存在任何代扣代缴的义务。

问题：谁在本案中负有个人所得税的代扣代缴义务？

要解决本案的问题，笔者认为需要遵循我们处理案件的一般思路。即：

首先，我们应该查明案件的基本事实，并在其基础上按照民商法、公司法等基础法律法规基础上，理顺交易的基本法律关系，对交易进行定性；税法上对交易定性有特别的规则可适用税法的规则；

其次，按照税法规定对交易进行税务处理。

一、交易的基本法律关系和交易定性

对于本案而言，对交易定性，需要首先解决如下两个问题：

问题1：甲公司已宣告未到支付期的股利是否构成对股东A和B的债务？或者说，是否构成A和B对甲公司的债权？

问题2：本交易是否属于完全的股权转让交易？

对第1个问题，笔者认为这是本案例的关键之一。这涉及到民法上债权的涵义以及公司法中的股权的涵义，特别是利润分配请求权的涵义等法律问题。

☆ 什么是债权？什么是完全债权与不完全债权？

债权，依民法之通说，为请求特定人为一定行为（作为或不作为）的民法上的权利。本于权利义务相对原则，相对于债权者为债务，即必须为一定行为（作为或不作为）的民法上的义务。因此债之关系本质上即为一民法上的债权债务关系，债权和债务都不能单独存在，否则即失去意义。在民法上，债权形成的原因主要包括合同、侵权行为、无因管理和不当得利。合同是债权产生最主要的原因。

所谓完全债权，是指具有债权的全部效力的债权。欠缺某项效力的债权为不完全债权。而债权的权能，是指债权人依其债权得为的行为。

完全债权具有如下四项效力：

（1）请求力，即债权人有权请求债务人履行债务从而实现债之内容的效力。从权利角度，为债权的给付请求权；

（2）受领保持力，即债权人于受领债务人的履行后有权保持该履行利益而无须返还。就此而言，债权并不因为债务人的履行而消灭，其仍然作为债权人保持该利益的合法根据，否则就会构成不当得利。从权利角度，为债权的给付受领权；

（3）强制执行力，即在完全债务人不履行其债务时有权请求法院予以强制执行。从权利角度，为债权的保护请求权；

（4）处分力，即完全债权人有权决定债权在法律上的命运。债权人对债权的处分方式主要有：让予债权、将债权用于担保而设立权利质权、放弃债权（即免除债务人的债务）等。从权利角度，为债权的处分权。

债权具备上述请求力、保持力、强制执行力、处分权能时，就是效力齐备的债权，亦叫完全债权。如果欠缺某项效力，则该债权沦为不完全债权。

☆ 什么是股东股息分配请求权？

股东股息分配请求权（简称“分红权”）是公司法赋予股东的法定权利。

《公司法》第四条规定：“公司股东依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利。”该规定赋予了股东分享资产收益的财产权和参与重大决策和选择管理者的管理权，而股东的分红权则是股东财产权的一部分。

概括地讲，股东股息分配请求权是指股东基于其公司股东的资格和地位依法享有的请求公司向自己分配股息的权利。

从法律性质上看，可以分为“抽象股息分配请求权”和“具体股息分配请求权”两个层面。前者指股东基于公司股东的身份而享有的一种股东权能，后者指当公司存在可供分配的利润时，且公司股东会议通过分配之决议后，股东请求公司按其持股类别和比例向其支付特定股息的权利。抽象股息分配请求权是一种期待权，利润分配方案经股东大会决议通过后才能转化为具体的股息分配请求权——即债权。此时，具体的股息分配请求权才是股东对经股东会议决议认可的真实的可分配利润享有的给付请求权。

因此，公司利润分配构成对股东的债务，股东形成对公司的债权应满足两个条件：一是，公司有实际可供分配的利润；二是，公司的利润分配方案得到公司股东会议的表决通过。

实践中，又可根据股东会议决议通过的利润分配方案是否附支付期间约束分为两种情形：

一是，公司已宣告到期未支付股息属于具体的股息分配请求权，属于股东对公司的完全债权，于宣告股息、实际支付时因支付而消灭；

二是，公司已宣告未到支付期股息属于具体的股息分配请求权，属于股东对公司的不完全债权（给付请求权暂未形成，亦无保护请求权），至支付期限届至日形成完全债权，于宣告股息、实际支付时因支付而消灭。

做完上述理论铺垫，让我们来分析第一个问题：

基于事实：（1）2013年3月20日，甲公司股东会通过分红决议，决定将公司的500万元未分配利润全部分配给A和B，并决定于2013年5月20日前支付。甲公司据此，贷记“应付利润——A和B”往来科目500万元；

在本交易中，甲公司已宣告分配500万元的未分配利润，并决定于2013年5月20日前支付。从债权法和公司法的规定来看，这构成了未到支付期股息，并且该等股息并没有在股权变更之前到支付期，而是在股权收购交易完成交割之后由收购方实际享有。此时，我们可以发现，债权已经构成，但属于“不完全债权”（给付请求权尚未形成）。即是说，甲公司已宣告未到支付期的股利构成对股东A和B的债务。

我们接着来讨论第2个问题。要解决这个问题，笔者认为需要解决如下两个子问题：

问题2-1：已宣告未到支付期股利（不完全债权）是否可以转让？

根据前文所述，如果公司有实际可供分配的利润，并且公司的利润分配方案得到公司股东会议的表决通过，则此时股东对公司的债权形成，并不因该债权属于不完全债权而导致债权不形成。同时，该债权因未到支付期限，其给付请求权暂未形成，但这并不影响债权人对该债权的处分权的形成。因此，已宣告未到支付期股利可以依法转让。

问题2-2：交易是否属于股权和债权的组合转让？

在本案中，A和B拥有的财产有两项：

一是，持有的甲公司股权；

二是，拥有的对甲公司的债权500万元。在交易中，A和B在甲公司净资产账面价值600万元的基础上与乙公司协商作价1100万元转让其持有的股权和应收股息。

该交易实质是由两个子交易构成：

一是，在甲公司净资产账面价值的基础上，作价600万元转让股权；

二是，将对甲公司的债权（未到支付期股息）作价500万元转让给乙公司。这些事实有转股协议、账务处理、股东会决议、利润实际支付等为证。

二、交易的税务问题

在解决了上述2个问题后，我们最后来解决本案例中的最终的税务问题——谁在本案中负有个人所得税的代扣代缴义务？

税务机关认为，甲公司在2013年3月20日作出分红决议后，已经贷记“应付股利——A和B”往来科目，但并没有依据《国家税务总局关于利息、股息、红利所得征税问题的通知》（国税函[1997]656号）于当日履行代扣代缴义务。如大世判官所言，这是一个在税务总局法规库中无法查询而又在实际执行的一个规范性文件。该文件规定：

“扣缴义务人将属于纳税义务人应得的利息、股息、红利收入，通过扣缴义务人的往来会计科目分配到个人名下，收入所有人有权随时提取，在这种情况下，扣缴义务人将利息、股息、红利所得分配到个人名下时，即应认为所得的支付，应按税收法规规定及时代扣代缴个人应缴纳的个人所得税（1994年前为个人收入调节税）。”

根据《个人所得税法》第八条的规定：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”《个人所得税法实施条例》第三十五条的规定：“扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。前款所说的支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付。”我们可以发现，国税函[1997]656号“颠覆”了上位法“支付”时履行扣缴义务的规定，增加解释了收入人取得收取款项权利时（“收入所有人有权随时提取”）“即应认为所得的支付”。

姑且不论国税函[1997]656号的效力问题，即使有效，该规定强调了“收入所有人有权随时提取”，但是我们可以发现在案件中，A和B在2015年3月20日至2015年5月20日之间是不能随时提取的，所以，国税函[1997]656号按照这样的标准来决定扣缴义务的发生时点，并不能成为甲公司在2015年3月20日负有扣缴义务的依据。

我们还可以发现，A和B于2015年4月15日实际收到1100万元价款时发生纳税义务，显然扣缴义务时间和纳税义务时间并不一致，且存在扣缴在前，纳税义务发生在后。

同时，在股权转让之后，股利支付义务发生时，甲公司股东已经变更为乙公司，甲公司应向乙公司支付股利，根据《企业所得税法》第二十六条、《企业所得税法实施条例》第八十三条的规定，属于居民企业之间的免税股息，甲公司没有代扣代缴义务。

遵从交易的实质和法律形式，乙公司应作为扣缴义务人在2015年4月15日支付价款时扣缴。理由在于：债权和股权转让价款的支付人乙公司为扣缴义务人，于实际支付价款日履行扣缴义务。

结束语

本案件本身并不复杂，但且隐含了很多法律关系和知识在里面。总结如下：

一是，什么是债权，什么是完全债权和不完全债权？不完全债权是否可以转让？

二是，什么是股权？什么股东股息分配请求权？什么是抽象的和具体的股息分配请求权？

三是，股东的财产和公司财产的区分？股权交易如何作价？

四是，个人所得税法规定的扣缴义务发生时间的确定。

从上述可以看出，如果要对一个交易，特别是复杂的资本交易作出正确的税务处理判定，至少我们需要遵从一些基本的规则。即，首先，应该按照规范交易的民商法等基础法律来进行界定，除非税法有特别规定；其次，在此基础上再按照税法的规定进行处理。同时，这也告诉我们，对一个案件的处理，有时候仅仅只是知道税法的规定，而不了解和熟悉其他法律的规定的话，则很可能对案件作出错误的处理，这对我们的“税官”提出了更高、更复合的要求。

雷霆

2015年11月5日