【leiting18 深度解析】资产划转的中的“资产”如何界定？

《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号 ，下称“109号文”）出台之后，对该文规定的划转中的“股权”，大家并无争议，因为股权作为一种资产是明晰的，但对于“资产划转”中的“资产”且争议颇大。有人说，此处的资产可以是任何资产，大到一个分公司（分厂）、一条生产线、一台大型设备、一栋房屋、一块土地，小到存货、空调、办公家具等；有人讲，此处的资产不能是任何资产，而应该是资产组合，应该是影响公司实质性经营活动的资产。“公说公有理，婆说婆有理”，表面看都有一定道理，笔者也来凑凑热闹，来谈谈对资产划转中“资产”是任何认识的。

一、109号文资产（股权）划转出台的背景

    109号文出台的背景是为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号，下称“14号文”）的精神，鼓励和促进企业兼并重组交易，保持税收中性的内在要求，其规定符合要求的企业集团内部的股权、资产划转可以选择适用特殊性税务处理。我们可以看到，其适用的条件基本延续了59号文企业重组有关特殊性税务处理的立法精神和要求[①]，可以视为企业重组的一种特殊性的“无对价”或“无偿”划转的交易类型（也有称为“业务划转”或“业务转移”的交易类型）[②]，这与59号文基本属于“有对价”或“有偿”[③]重组的交易类型有所不同。其主要的目的在于解决100%直接控股的企业集团内部股权、资产内部资源整合而给予企业所得税优惠政策。所以，实质上109号文上的资产的界定，我们可以参照59号文的思路来分析和考虑（见下文）。

二、109号文资产划转中“资产”的界定

应该讲，109号文本身并没有对划转资产中的“资产”如何界定进行规定（这是财政部和国税总局出文的“老毛病”了，经常使用一些关键性的术语但又不进行定义）。那么，实践中如何进行界定呢？是否任一资产都构成109号文下的“资产”呢？笔者分析如下：

   （一）资产划转中的“资产”应属股权资产之外的其他资产

根据109号文的规定描述，它使用了“关于股权、资产划转”的标题，这意味着109号文规定的资产划转中的“资产”仅仅是狭义的一般意义上的资产，将股权资产排除在外。譬如，企业所得税法上规定的固定资产、无形资产、生物资产、存货资产等皆属于“资产”的范畴。

   （二）资产划转中的“资产”是否是任何股权资产之外的所有其他资产皆可？

譬如，B公司将其使用的一台设备甚至一些办公家具划转给D公司是否可以适用109号文呢？笔者认为，显然不能这样来理解，因为109号文有一个大前提就是为了贯彻14号文而制定，其目的在于鼓励企业“兼并重组”而不是一般性的资产划转。在最初思考时，我觉得需要参照适用“业务”的观点，即可以参照适用会计合并准则应用指南的“业务”的观点——“业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。比如，企业的分公司、不具有独立法人资格的分部等。”但109号文仅规定“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”，而40号公告第二条则对此解释到“《通知》第三条所称‘股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动’，是指自股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。”因此，笔者认为，如何界定资产划转中的“资产”需要注意如下几个问题：

1. 一般情况下，划转“资产”应参照“业务”观点来界定

即是说，划出方划出的“资产”一般情况构成“业务”，即划出资产是划出方某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。比如，划出方将其持有的某个具有独立加工生产能力的分公司、分厂划出。

【例1】假定在下图中，B公司注册在甲地，主要从事机械制造、加工业务并兼营运输业务，其在乙地设立了一个D分公司，从事为机械加工业务配套的运输业务。C公司注册在甲地，主要从事运输业务，由于C公司业务发展良好，需要扩展在乙地的业务，并且鉴于B公司为了专注于机械制造、加工业务，计划将运输业务剥离，因此，A公司决定将B公司拥有的D分公司划转给C公司。

    评析：从上述资产划转案例中，我们可以发现D分公司本身并不具有独立的法人人格，但其自身具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，构成“业务”。因此，该资产属于109号文中的资产划转，如果C公司在划转完成之日起12个月内不改变其实质经营性活动的话，即不改变其有关运输的业务的话，则该等资产划转符合特殊性税务处理的要求，该等资产划转也属于适格的资产。

2. 划出资产不构成“业务”并不必然不属于109号文下的“适格”资产

实质上，这个时候需要具体情况具体分析。笔者认为，如果划出资产属于59号文和4号公告规定的“实质经营性资产”的话，即“指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等”，则即使划出资产本身并不构成“业务”，但如果和划入方的资产组合在一起整体可以产生协同和整合效应并构成“业务”的话，则该资产属于109号文所述的资产，并且划入方在12个月内不改变该等资产的“实质经营性活动”的话，则该等资产属于109号文规定的“适格资产”。将前述分析可以总结为如下三个要件：

（1）“实质经营性资产”标准：划出资产必须属于“实质经营性资产”，即必须是与企业从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产（直接关联性）。这就排除了将用于职工福利、生活辅助性的资产，以及行政办公、绿化、环保等辅助性的不具有直接关联性的资产，甚至划出企业单独存在的并未用于生产经营活动的土地等排除在外（想单独划出闲置土地做筹划的要注意了）；

（2）“结合业务”标准：在满足第（1）条标准的前提下，划出方的实质经营性资产即使划出时已经不满足或者不完全满足“业务”的标准，但与划入方资产结合后则必须构成业务。

【例2】譬如，划出方一条闲置的生产线（用于机械加工），由于其已经闲置，并不满足“业务”的“投入、加工、产出”之标准，但如果能够与划入方的其他营业或资产产生资产整合、利用之效果，从而产生划转“结合业务”之标准的话，譬如，前述的生产线在划入方来讲，可以经过一定的调整和维修之后，用于其生产经营使用（其他设备加工），则该资产即使不满足“业务”的标准，但也应属于“适格资产”。

（3）12个月内不“改变”原“实质经营性活动”标准：这个标准显然是109号文和40号公告明确要求的标准。但对什么是“实质经营性活动”标准，109号文和40号公告（包括其理论渊源之59号文和4号公告）并没有作出明确的界定和解释。在笔者看来，需要注意如下几个因素的考虑：

（a）“改变”适用“重大”标准。我们讲，如果划转的资产包含了多个业务或营业单元时，划入方处置部分业务或营业单元的做法是否违反规定？我们讲，在109号文和40号公告的规定下，这个问题并没有明确，笔者认为，在实践中，可以适用“重大”标准来判断。

【例3】譬如，如果划转的资产由饮料制造、配送以及售后服务等三个业务单元构成，但划入方接受划入资产后，将其中的配送处置给其原来一直合作的物流配送公司，这种情形下是否违反规定？笔者认为，需要适用“重大”标准来判断。如果处置的配送业务在整个划转资产的整体价值中占比很小，并且历史上来看，对划出方的盈利来源贡献很小，并且划转后，划入方自身并不从事配送业务，从这些因素综合来看，这些的处置并不构成109号文和4号公告所称的“改变”。

（b）原“实质经营性活动”一般意味着不改变原资产功能和用途之上所表现出来的实质性营业或业务。譬如，划出资产属于用于饮料的灌装生产线，其主要的功能和通途就是用于饮料成品的灌装。原则上，在划入方，该等资产应适用于相同的用途，并表现为划入方同样的饮料制造营业。

（c）原“实质经营性活动”并不必然意味着必须从事划出方原营业或业务。笔者认为，在这个问题上，109号文和40号公告（包括59号文）强调的是，被划转资产原实质经营性活动，即是说它更强调资产本身所隐含的功能和用途，而并不必然与其所反映出来的营业或业务表象完全一致。让我们以下例子来说明：

【例4】假定在下图中，B公司注册在甲地，主要从事机械制造、加工业务。其在乙地设立了一个D分厂，从事机械加工业务配套的零部件生产、加工业务，D公司的主要资产就是一块土地及其生产车间、生产线（通用设备）。C公司注册在甲地，主要从事家电配送及售后维修服务业务，由于C公司业务发展良好，需要扩展在乙地的业务，并且鉴于B公司经营不好，在乙地的业务萎缩，D分厂也几乎不开工生产，现计划将D分厂关闭，因此，A公司决定将B公司拥有的D分厂划转给C公司用于改建为配送及维护。

    评析：从上述资产划转案例中，我们可以发现D分厂本身并不具有独立的法人人格，且其自身已经不再构成“业务”。同时，划出资产本身主要是土地及生产厂房，其原实质经营性活动主要是机械制造加工的零备件的配套加工。在C公司处，C公司将该土地和生产厂房略做改建后作为家电配送和售后维护基地，充分利用了该闲置土地和厂房，并利用了零备件加工设备和生产线的能力，由于属于通用设备，略微改造后可继续使用。从表象上看，C公司似乎改变了划转资产的原实质性经营活动，但我们可以发现，C公司充分利用了土地、厂房以及生产线及通用设备其本身隐含之功能、用途，实现了其实质经营性活动，笔者认为这种情形下，不能机械地理解和适用109号文之规定，应视为不改变划转资产的原实质性经营活动。

三、美国联邦公司并购税法中“营业企业继续规则”给我们的借鉴

美国联邦公司并购税法中的营业企业继续规关注于公司实体本身所从事的营业，而不是交易中所支付的对价。概括地讲，营业企业继续意指，在一个重组交易后，被收购的企业的营业或资产在新的公司实体下（或变化后的公司形态下）得以继续，而不得将该营业或资产在交易之后予以出售或处置。

营业企业继续理论意味着，一个公司收购满足作为一个重组，当且仅当：收购公司要么继续目标公司的历史性营业（“历史性营业测试”），或者使用目标公司一个营业（不论目标公司历史上是否从事该营业）的历史性资产的一个重大部分（“历史性资产测试”）。 需要说明的是，该规则并不要求收购公司必须继续目标公司的营业，但是，此时必须在收购公司的营业中使用目标公司历史性营业资产的一个重大部分[④]。

笔者认为，美国的营业企业继续规则相对于我国的“实质经营性活动”要求更为科学合理，因为，在实践中，重组也好，划转也好，其目的还在于原资产是否可以得以利用并产生协同效应，并且，实践中并非所有的情形下，被划转资产所表现的营业或业务都能够得到充分的利用，此时，该等资产的重大部分能够充分地得到利用，则就会产生资源的整合和协同效应，这也是重组或划转的目的之所在。 

学识有限，请批评指正！

                                   雷霆

                                  于2015年6月7日晚

[①]  笔者注：譬如，具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。

[②]  笔者注：《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国税总局公告[2015]40号）第一条第（一）项将母公司对其100%直接控制的子公司的增资行为也纳入了资产（股权）划转，笔者并不认同该规定。

[③]  笔者注：59号文除了“同一控制下不需要支付对价”的企业合并以及企业法律形式改变之外，其他的企业重组类型都存在对价，尽管笔者对是否存在“同一控制下不需要支付对价”的企业合并持不同的观点。

[④]  26 CFR § 1.368-1(d)(1).